En la actualidad, el mundo de los negocios exige la ventaja de poder contar con la información oportuna, exacta y en tiempo real para la adecuada toma de decisiones. A pesar de esto, en muchas ocasiones, al depender solamente de los estados financieros, los administradores y ejecutivos de alto nivel no encuentran el suficiente detalle que necesitan para tomar decisiones bien fundamentadas.
El mundo, la sociedad, las organizaciones, los individuos y el entorno tienden a cambiar rápidamente, es por ello que todas las cosas que rodean estos sistemas tienen que acoplarse de forma acelerada a los cambios relacionados con las normas que rigen el ambiente social, el productivo y empresarial. Adicionalmente la cantidad y calidad de la información disponible en las empresas son aspectos críticos y cada día más relevantes para su desempeño, ya que las decisiones y estrategias que se siguen suelen estar basadas en dicha información.
La asignación de los gastos es un problema complejo dentro de una organización, especialmente en la medida en que la variedad de productos, servicios y clientes es amplia y en que los recursos disponibles se comparten entre las diferentes actividades para elaborar un producto. Por lo cual un sistema de costos basado principalmente en los costos directos, puede generar resultados imprecisos y distorsionados e introducir errores al momento de tomar decisiones o plantear estrategias.
El modelo de cálculo de costos es de suma importancia, debido que determina la viabilidad del negocio, el grado de productividad y eficacia en la utilización de los recursos, por eso un modelo de costos no puede basarse solamente en asignar los costos sobre un factor determinado, que dentro de la visión empresarial puede ser insignificante o poco representativo.
La Metodología de Costo ABC (Activity Based Costing) constituye una herramienta efectiva, utilizada para determinar los costos precisos de productos, servicios y/o clientes. En la teoría de costos directos es relativamente sencillo asignar los costos del producto o servicio, pero en cambio la Metodología de Costo ABC se centra en la asignación de los costos indirectos, refinando la asignación de estos a las diferentes actividades y luego a los objetos de costos considerando, en la medida de lo posible, una relación causa-efecto.
La asignación se realiza en dos etapas. La primera consiste en identificar y definir las actividades que realiza la compañía y distribuir el costo de los distintos recursos utilizados por la actividad de acuerdo al inductor de costos que mejor refleje la relación causa-efecto existente entre la actividad y los recursos consumidos. La segunda etapa consiste en asignar el costo de la actividad correspondiente a los objetos de costo que se hayan definido, los que pueden ser productos, servicios y/o clientes y servicio de los clientes.
Por lo cual implementación de la metodología de Costo ABC permite pasar de un sistema de costos estático a un sistema de dinámico, lo cual permite incorporar los diferentes cambios que se presentan en las organizaciones en el día a día de la ejecución de las actividades.
Metodología de costos ABC
El ABC (siglas en inglés de "Activity Based Costing" o "Costo Basado en Actividades") se desarrolló como herramienta práctica para resolver un problema que se le presenta a la mayoría de las empresas actuales. Los sistemas de contabilidad de costos tradicionales se desarrollaron principalmente para cumplir la función de valoración de inventarios para incidencias externas tales como acreedores e inversionistas. Sin embargo, estos sistemas tradicionales tienen muchos defectos, especialmente cuando se les utiliza con fines de gestión interna.
El procedimiento de Costo ABC aparece a mediados de la década de los 80, sus promotores Cooper Robin y Kaplan Robert, determinando que el costo de los productos debe comprender el costo de las actividades necesarias para fabricarlo y venderlo y el costo de las materias primas.
Desde el punto de vista del costo tradicional los costos indirectos se asignan utilizando generalmente como base los productos a elaborar, a diferencia de la Metodología de Costos ABC que identifica que los costos indirectos son asignables no en los productos, si no a las actividades que se realizan para elaborar dichos productos.
Por tal motivo el modelo ABC permite mayor exactitud en la asignación de los costos de las empresas y permite la visión de ellas por actividad. La Metodología de Costo ABC, presenta las siguientes características:
- ? Es un modelo gerencial y no un modelo contable.
- ? Los recursos son consumidos por las actividades y estos a su vez son consumidos por los objetos de costos (resultados).
- ? Considera todos los costos y gastos como recursos.
- ? Muestra la empresa como conjunto de actividades y/o procesos más que como una jerarquía departamental.
- ? Es una metodología que asigna costos a los productos o servicios con base en el consumo de actividades.
La metodología de costos ABC es aplicable a todas las empresas en todas las industrias, sin embargo, es particularmente útil en empresas donde:
- Los costos indirectos tienen un peso significativo: en empresas de servicios se tiene que prácticamente todos los costos son indirectos, mientras que en las empresas industriales o productivas los costos indirectos han ido aumentando en importancia.
- Amplia gama de productos/servicios con procesos de fabricación diferentes o que comparten consumo de recursos: se hace difícil identificar la proporción de cada recurso que utiliza cada producto o servicio.
- La baja rentabilidad por producto/servicio y cliente y/o alta competencia: en industrias con estas características es indispensable conocer con exactitud los costos por producto y cliente de forma de identificar los que son y los que no son rentables y los que crean o destruyen valor.
En cualquier empresa con intenciones de implementar un sistema de control de costos efectivo y que le permita monitorear el resultado de iniciativas de disminución.
En la medida en que aumenta la cantidad de productos y de clientes, junto con los costos indirectos en una compañía, los criterios de distribución de costos indirectos que utilizan los sistemas tradicionales, generalmente unidades físicas como horas hombre, horas máquina o costos directos, ha llevado a serias distorsiones respecto al costo real de los productos/servicios y clientes.
Por lo tanto, la información entregada por los sistemas tradicionales, si bien es suficiente para cumplir con las normas tributarias, no entregan información real ni confiable para la toma de decisiones.
A modo de ejemplo se muestra la tabla # 1 obtenida de los resultados de un caso real.
Tabla N#1: Comparación calculo de costos.
Al revisar la tabla de valores se observan diferencias significativas entre los costos indirectos asignados a cada producto por ambos métodos las cuales pueden determinar si un producto/servicio o cliente es efectivamente rentable o no.
Al implementar un sistema de costo basado en la Metodología Costos ABC se identifican costos y utilidades ocultas, lo que modifica los resultados que tiene generalmente la administración respecto a la rentabilidad de cada uno de sus clientes. La diferencia se debe a que los costos de marketing, los costos de pre y post venta y los costos administrativos no se han asignado a cada cliente en forma individual, o porque la asignación se hace en forma arbitraria, asignando según la venta y no según el inductor de costos apropiado. Esta situación se puede observar en el gráfico No. 1:
Grafica No.1: Comparación Método Tradicional y el Método ABC.
Etapas de la metodología de costos ABC
En el desarrollo de un modelo de costos ABC se pueden definir las siguientes etapas:
2.1Definir objetivos y alcances del proyecto
La primera etapa del proyecto consiste en definir los objetivos específicos del proyecto y determinar sus alcances. Establecer la organización general del proyecto, donde se incluye la constitución del equipo de proyecto por parte del cliente y los consultores, se definen los representantes de las áreas involucradas y se establece un programa detallado de trabajo con sus plazos y las respectivas instancias de decisión.
Se realizan entrevistas y reuniones con el personal clave de cada área y luego se realizan reuniones con el personal a cargo del proyecto por parte de la empresa para discutir, acordar y definir los objetivos y alcances del proyecto.
La organización del grupo de trabajo y la definición de reuniones periódicas es indispensable para el éxito del proyecto, ya que se requiere de una activa participación por parte del cliente, de lo contrario se pierden gran parte de los beneficios esperados del proyecto.
2.2 Identificar y definir las actividades - los objetos de costo.
La segunda etapa consiste en identificar y definir las actividades que serán consideradas en el modelo y los objetos de costo (productos, servicios y clientes) que serán incluidos. Esta etapa es crucial para el éxito del proyecto, ya que define el problema a solucionar y por ende los resultados que se obtendrán.
Para identificar y definir los objetos de costo se realiza un análisis de las distintas áreas de la empresa y su relación con las demás. Se analiza la estructura de la empresa/departamento y se realiza un levantamiento de procesos, tanto operacionales como administrativos.
El levantamiento se realiza mediante visitas a terreno, entrevistas y reuniones con el personal clave lo cual es realizado por los ingenieros a cargo del proyecto. Es fundamental en el desarrollo del estudio poner énfasis en que el equipo consultor se familiarice con el área en estudio, es decir, de primera fuente de cómo funcionan y se realizan los procesos dentro del área a costear. Una vez que se ha procesado y analizado la información obtenida se definen las actividades y los objetos de costo tentativos a ser considerados en el estudio. Las actividades se clasifican de acuerdo a si son operacionales, de apoyo o de servicio al cliente.
Con las actividades y los objetos de costo se determinan los inductores tentativos a utilizar para distribuir el costo de los recursos a las actividades y los registros que serán necesarios para recolectar la información no disponible. La asignación del costo de las actividades a los objetos de costos, se debe efectuar empleando inductores que reflejen apropiadamente la relación causa-efecto entre el uso de cada actividad y los objetos de costo correspondientes.
Los resultados de la etapa se presentan y discuten con el personal a cargo del estudio por parte del cliente, con el objetivo de definir y aprobar las actividades y los objetos de costo a considerar. Se elabora un informe que incluye el diccionario de actividades con sus inductores tentativos y la definición de productos, servicios y clientes. Los resultados obtenidos pueden sufrir modificaciones durante el desarrollo del estudio en la medida en que se considere necesario, dada la nueva información que se pudiera obtener.
2.3 Asignar los recursos a las actividades.
Definidas las actividades se asignan o distribuyen los recursos empleados a cada una de ellas. Para hacer esto se revisa en detalle la información de la contabilidad financiera del período de estudio, chequeando uno a uno los recursos utilizados, para posteriormente clasificarlos y agruparlos. Al clasificar se establece si el recurso será asignado directamente a alguna actividad o si será distribuido entre más de una. En caso que el recurso se asigné directamente a una actividad se especifica a cual. En caso de distribuirse entre más de una actividad, se define el inductor de gasto a utilizar, tomando en cuenta que se cumpla una relación causa-efecto entre la actividad y el consumo del recurso.
En la definición del inductor también se considera la información requerida para determinarlo, la factibilidad y viabilidad de obtener dicha información.Posteriormente, con los inductores de gasto ya definidos, se procede a calcular cada uno de ellos. Generalmente, la información requerida para determinar estos inductores se obtiene de: Información disponible en la empresa/departamento; Registros especialmente diseñados e implementados; Encuestas y entrevistas; Mediciones y observación en terreno.
Los costos directos se asignan directamente a los productos, servicios o clientes que consumen los recursos.
Para ejemplificar la asignación de gastos a las actividades, se muestran en el siguiente cuadro las principales cuentas del balance financiero y estados de resultados de una empresa industrial:
Remuneraciones: se asignan o distribuyen a las actividades que desarrollan las personas. Considera no sólo la remuneración del personal sino que se deben incluir gastos como provisión de indemnizaciones, colaciones, reemplazos y uniformes, entre otros. La asignación a las actividades se realiza en base al tiempo que cada persona o grupo de personas destina a cada una de ellas. Cuando una persona o grupo de personas dedica su tiempo a más de una actividad es necesario determinar cuanto tiempo dedica a cada una. Esto se realiza mediante encuestas, entrevistas, registros, mediciones u otras formas de acuerdo a las características específicas del trabajo realizado. Energía: se asigna o distribuye a los equipos que la emplean, generalmente de acuerdo a la potencia de estos ponderada por el tiempo de utilización, y a continuación a las actividades que utilizan estos equipos en forma proporcional al tiempo dedicado a cada actividad.
Cuentas incobrables: Se asigna a costo de servir a clientes según el riesgo de no pago de estos. Este riesgo se determina según categorías de clientes, en función de su conducta histórica. En empresas que aseguran sus créditos mediante el pago de una prima a una compañía de seguros estas primas reemplazan al costo de incobrables. Depreciación: es necesario disponer de una lista de los activos y el monto de ladepreciación mensual (real, no contable) de cada uno de ellos. Según el uso que se desee hacer de los costos que se están calculando, esta depreciación mensual puede estar calculada sobre el valor de adquisición o el valor de liquidación de los activos. El monto de la depreciación mensual se asigna o distribuye a las actividades que utilizan el activo de acuerdo al inductor de gasto que se defina, buscando mantener la relación causa-efecto. Por ejemplo, en el caso de computadores el inductor a utilizar suele ser el tiempo dedicado a cada actividad, lo que se determina de acuerdo a la distribución de tiempo de la persona que utiliza dicho equipo. Si existe capacidad no utilizada en algunos activos, la depreciación correspondiente a la proporción no utilizada del activo se registra como costo de la capacidad no utilizada, y no se asigna a las actividades. De este modo, los costos de los productos no incorporan los excesos de capacidad que pueda existir.
Costo mensual de cuentas por cobrar: se asigna directamente a los clientes según los montos promedios adeudados por cada uno de ellos.
Costo mensual del inventario de materias primas: se asigna a cada una de ellas según el inventario promedio mantenido durante el mes y se agrega al costo de materias primas que aparece en las cuentas de resultados.
Costo mensual del inventario de productos terminados: se asigna a cada uno de los productos según el inventario promedio mantenido durante el mes y se agrega al costo calculado de cada producto.
Costo mensual del inventario de maquinarias y equipos: se asigna a cada uno de las maquinarias y equipos según su valor. El monto obtenido se asigna a las actividades en que se emplean. El costo mensual de maquinarias y equipos no utilizados se asigna a costo de la capacidad no utilizada.
Costo mensual de los edificios: se asigna a cada edificio según su valor. El monto obtenido se asigna a las actividades según la proporción en que los usan. El costo mensual de los edificios no utilizado se asigna a costo de la capacidad no utilizada.
Terminada esta etapa se obtienen como resultado el diseño del modelo de asignación de recursos a actividades y los costos totales por actividad, desglosados de acuerdo a las clasificaciones que se hayan definido.
2.4 Asignar el costo de actividades a objetos de costo.
Para determinar el costo de los objetos de costo en cada actividad se debe determinar el consumo que estos realizan de ella. Para esto se calculan los inductores de actividad, definidos en la segunda etapa del estudio, que constituyen una medición de la demanda o cantidad requerida de cada actividad por parte de cada uno de los objetos de costos.
Se recopila y procesa toda la información requerida de acuerdo a los inductores definidos previamente y se asocia, para cada actividad, a los servicios y/o clientes considerados en el modelo. Los inductores deben considerar una relación causa-efecto entre el objeto de costo y el consumo de las actividades. Algunos de los inductores utilizados generalmente son:Inductores de transacción: consideran la cantidad de veces que se realiza una actividad y se utilizan cuando todas las salidas demandan un consumo similar de la actividad.Inductores de duración: consideran el tiempo requerido por cada salida cada vez que se realiza la actividad. Se utilizan cuando el tiempo requerido de la actividad difiere en forma importante entre las salidas. La determinación del tiempo se pude realizar definiendo una función de acuerdo a las características del problema.Inductores de intensidad: hacen un cargo directo de los recursos utilizados cada vez que se realiza una actividad. Deben ser medidos cada vez y se utilizan cuando los recursos asociados a la realización de la actividad son costosos y varían cada vez que esta se realiza.
Terminada esta etapa se obtienen el modelo de asignación de las actividades a los objetos de costo, los costos unitarios por servicio y costos totales por cliente, desagregados por actividad y recursos empleados.
2.5 Revisión y análisis de resultados.
Una vez que se cuenta con toda la información requerida y el modelo está completo se procede a revisarlo. Se revisa que los criterios de asignación estén correctamente calculados y asignados. Se realiza una cuadratura entre los costos totales, de acuerdo a la contabilidad y considerando los supuestos utilizados y la suma de los costos unitarios de los servicios costeados por el número de servicios realizados, más el costo de servir a los clientes y más la capacidad no utilizada.
Posteriormente se revisan detalladamente los resultados unitarios por actividad de los servicios y clientes, de forma de identificar posibles problemas en la asignación. En caso de identificarse resultados extraños o ilógicos, se analiza en detalle la situación hasta encontrar el motivo o la explicación. En caso de determinar que la situación es producto de un error de cálculo o del modelo se toman las medidas correctivas correspondientes. Una vez terminado este proceso se valida el modelo y los resultados.
Una vez validado el modelo y los resultados se procede a analizar en forma exhaustiva los resultados obtenidos. Mediante el análisis se identifican las actividades y recursos más relevantes dentro del costo de los servicios y clientes evaluados. Junto con esto se buscan los motivos que explican posibles diferencias en los costos de prestar un mismo servicio a diferentes clientes y los factores clave dentro de la estructura de costos de los servicios y clientes. De acuerdo a esto, se obtienen conclusiones que son presentadas en el informe final.
2.6 Propuestas de mejoramiento de la gestión y optimización.
Mediante la revisión y análisis de los resultados, junto con lo observado por los consultores durante su trabajo en terreno y en conjunto con el personal clave de cada área, se identifican posibles ineficiencias y oportunidades de optimización. Se contempla el desarrollo de reuniones y de talleres grupales destinados al estudio de propuestas para un mejor uso de los recursos y aprovechamiento de las capacidades, orientadas a la optimización de los procesos involucrados basándose en la información generada por el proyecto.
Las propuestas de optimización que se formulen tendrán por objetivo:
- Revisar procesos que muestren altos costos, y que puedan organizarse o gestionarse de otra forma.
- Revisar procesos y actividades que no generan valor de forma de eliminarlos o reducir sus costos.
- Sugerir correcciones o rediseñar prácticas de trabajo, cuando se detecten actividades de alto costo, que puedan ser ejecutadas de otra forma o empleando recursos más económicos.
- Optimizar o estandarizar actividades comparables o similares, buscando emplear aquellas prácticas de trabajo que exhibiendo la misma eficacia, muestren menores niveles de costos.
- Sugerir la externalización de actividades, que puedan ejecutarse mediante alianzas estratégicas u otros mecanismos como por ejemplo proveedores externos confiables, a costos significativamente inferiores.
